Tra le questioni più attese nella disciplina delle deduzione fiscale delle perdite su crediti di modesto importo, vi era la conclusione su come determinare il tetto soglia di 2.500 euro (5mila per imprese i cui ricavi non sono inferiori a 100 milioni). È prevalsa la tesi auspicata da tutti i commentatori, secondo cui il controllo della soglia deve avvenire isolando ogni singola operazione con il cliente, a nulla rilevando la circostanza che il cliente sia sempre lo stesso. È tuttavia sui rapporti continuativi, tra cui i contratti di locazione, che la circolare 26/13 dell'agenzia delle Entrate offre soluzioni interessanti, applicando le quali è possibile dedurre le perdite anche se il saldo verso il cliente, alla fine dell'esercizio, supera il tetto soglia.
In presenza di obbligazioni derivanti da rapporti giuridici unitari tra le parti non è possibile quantificare il tetto soglia, per dedurre la perdita sul credito senza dover dimostrare la sussistenza di elementi certi e precisi, limitandosi a isolare il singolo importo derivante dalla fattura o nota di addebito. Questa tesi – denominata «cumulo per rapporto» (Assonime, circolare 15/13) – è stata confermata dalla circolare 26/13 delle Entrate, la quale propone esempi di rapporti giuridici unitari individuandoli nei contratti di somministrazione, o nei premi ricorrenti di una polizza assicurativa. Rientrano in questo ambito di rapporti unitari anche i contratti di locazioni nei quali i crediti per canoni di locazione, che le parti possono aver convenuto di liquidare con una certa periodicità (per esempio, mensile), derivano da un'obbligazione contrattuale unitaria. La morosità dei locatari è peraltro attualmente uno dei problemi più frequenti delle imprese immobiliari, per cui le soluzioni proposte nella circolare 26 sono, in questi casi, particolarmente interessanti. La tesi generale è che sia necessario determinare il rispetto del tetto soglia assumendo il saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d'imposta, crediti riconducibili al medesimo debitore e al medesimo rapporto contrattuale. A questo punto si creano una serie di correlazioni, tra l'entità del tetto soglia, la maturazione del semestre e l'imputazione a conto economico che si possono così schematizzare:
– se l'imputazione della perdita a conto economico è avvenuta nel periodo d'imposta in cui i crediti sono sorti, per valutare il rispetto del tetto soglia occorre considerare solo i crediti scaduti da almeno sei mesi;
– se l'imputazione della perdita a conto economico è avvenuta in un periodo d'imposta successivo a quello di maturazione del semestre occorre dividere i crediti in base al periodo d'imposta in cui è maturato il semestre nel quale essi sono scaduti.
Ipotizziamo la situazione di un'impresa immobiliare (il cui volume di ricavi è inferiore a 100 milioni) che sulla base di un rapporto continuativo ha emesso a maggio e giugno 2012 due fatture per canoni per mille euro ciascuna. Il debitore non ha saldato questi debiti, né ha saldato le successive fatture emesse mensilmente sempre per mille euro ciascuna. A fine esercizio l'impresa svaluta l'intero credito vantato per un totale di 8mila euro. Secondo le esemplificazioni fornite nella circolare 26, questo credito va diviso tra quello scaduto da sei mesi (2mila) e quello non scaduto (6mila). Per quello scaduto è rispettato il tetto soglia, quindi potrà essere dedotta la perdita, mentre per quello il cui semestre maturerà nel 2013 non si potrà operare la deduzione automatica poiché il totale supera la soglia di 2.500 euro.
Riprendiamo la stessa situazione di prima, con la differenza, però, che il rapporto contrattuale è stato risolto dopo l'emissione della quarta fattura non saldata. Il creditore non ha eseguito alcuna svalutazione a conto economico nel 2012, mentre eseguirà la svalutazione dell'intero credito (4mila euro) nel bilancio 2013. In questo caso potrà essere dedotto l'intero importo di 4mila euro nel modello Unico 2014, poichè è vero che il componente negativo imputato a conto economico supera la soglia, ma la maturazione del semestre è avvenuta per i primi due crediti (totale 2mila euro) nel 2012 e per gli altri due (totale 2mila euro) nel 2013. La circolare afferma che non entrano nel computo del tetto soglia i crediti il cui semestre è maturato in un periodo anteriore a quello in esame.
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Le regole generali
01 | GLI ELEMENTI
CERTI E PRECISI
Le perdite su crediti possono essere dedotte solo se derivano da elementi certi e precisi. Secondo la circolare 26/2013 dell'agenzia delle Entrate, queste condizioni si manifestano quando l'insolvenza del debitore è irrevocabile ed è attestata, ad esempio, da dichiarazioni di professionisti incaricati di recuperare il credito.
Per crediti di modesta entità scaduti da almeno un semestre non occorrono gli elementi certi e precisi per ottenere la deduzione fiscale.
Per piccoli crediti si intendono quelli che non superano la soglia di 2.500 euro (oppure di 5mila euro se il creditore è una grande impresa, con ricavi non inferiori a 100 milioni di euro)
02 | LE PROCEDURE CONCORSUALI
Se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo e amministrazione straordinaria delle imprese in crisi), oltre che a procedure di ristrutturazione del debito (articolo 82 bis della legge Fallimentare), la deduzione del credito può avvenire senza dover dimostrare gli elementi certi e precisi dell'insolvenza
03 | IL PRINCIPIO
DI DERIVAZIONE
Per portare in deduzione una perdita su crediti, è necessario che essa sia previamente imputata a conto economico. Sono ammesse sia le svalutazioni, sia le vere proprie perdite. Nel caso di svalutazioni/perdite, i componenti negativi rappresentati dalla impossibilità di riscuotere un credito possono essere di due tipi. In primo luogo le svalutazioni che derivano da processi valutavi del creditore nei confronti del debitore. In secondo luogo le perdite vere e proprie che derivano da atti realizzativi del credito che possono essere le cessioni pro soluto del credito stesso a terzi
04 | IL DEBITORE
NELLA BLACK LIST
Se il debitore è ubicato in un Paese black list, per dedurre le perdite sui crediti è necessario attivare previamente le procedure di cui all'articolo 110 del Tuir in materia di svolgimento di attività commerciale effettiva da parte del debitore