Le spese di viaggio e di trasporto pagate direttamente dal committente non costituiranno più reddito di lavoro autonomo dopo la modifica introdotta all'art. 54, comma 5 del Tuir dal recente Decreto fiscale (Dl 193/2016 convertito nella legge 225/2016).

Dopo le novità introdotte con il Decreto semplificazioni fiscali (Dlgs 175/2014) in materia di prestazioni alberghiere e di somministrazioni di alimenti e bevande acquistate direttamente dal committente, che non costituiscono più compensi in natura per il professionista che ne usufruisce, le modifiche si estendono ora alle spese di trasporto: infatti queste ultime, sostenute dal committente per conto del professionista e da questi addebitate nella fattura, non costituiranno più reddito per il professionista. Le novità, per espressa previsione legislativa, saranno operative a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2017, con la modifica, appunto, dell'art. 54, comma 5, del Dpr 917/1986.

I professionisti nello svolgimento della propria attività si trovano a dover anticipare delle somme di denaro per conto del cliente. Di solito tali anticipazioni vengono riaddebitate al cliente tramite emissione di regolare fattura.

I rimborsi spese spettanti al professionista si distinguono in due categorie:

• anticipazioni effettuate in nome e per conto del cliente;
• rimborsi spese assimilati ai compensi

Le anticipazioni effettuate dal professionista

Le anticipazioni effettuate dal professionista in nome e per conto del cliente costituiscono delle semplici anticipazioni finanziarie e sono, per esempio:

• pagamenti anticipati di documenti di spesa intestati al cliente;
• acquisto di marche da bollo, diritti di cancelleria, diritti camerali, diritti di segreteria, ecc., in nome e per conto del cliente;
• pagamenti di imposte, tasse di concessioni governative, ecc., in nome e per conto del cliente;

Tali anticipazioni devono:

• essere analiticamente documentate;
• far riferimento a un mandato con rappresentanza tra il cliente e il professionista (art. 1804 del codice civile).

In questo caso il documento di spesa va intestato al cliente. Il professionista che addebita la spesa al cliente deve:

• registrare la spesa come anticipazione, senza recuperare l'Iva;
• emettere una nota spese al cliente, separata o in fattura (esclusa dalla base imponibile Iva ex art. 15, comma 1, n. 3 del Dpr 633/1972);
• se in contabilità ordinaria, nel registro cronologico, registrare le movimentazioni finanziarie (anticipi rimborsi);
• se, in contabilità semplificata, registrare la nota spese (esclusa dalla base imponibile Iva ex art. 15, comma 1, n. 3 del Dpr 633/1972).

I rimborsi spese assimilati ai compensi

I rimborsi spese assimilati ai compensi sono correlati a spese sostenute dal professionista in nome proprio ma per conto del cliente nell'ambito dello svolgimento di uno specifico incarico, per esempio, le spese generali di studio e quelle di trasferta.

Tali spese possono essere documentate (a piè di lista, per esempio le spese di trasferta) o meno (a forfait, per esempio le spese generali di studio). L'eventuale documento di spesa va intestato al professionista.

Il professionista che addebita la spesa al cliente in questo caso deve:

• registrare la spesa tra gli acquisti e recuperare l'Iva;
• emettere fattura (la spesa forma la base imponibile sia i fini Iva che ai fini previdenziali);
• registrare la fattura di vendita (con Iva e contributo previdenziale);

I rimborsi spese assimilati ai compensi vanno assoggettati sia a Iva (22%) che alla ritenuta d'acconto Irpef (20%) di cui all'art. 25 del Dpr 600/1973. Pertanto, concorrono a formare sia il volume d'affari che il reddito professionale.

Deducibilità delle spese di vitto e alloggio

Se da un lato le somme addebitate dal professionista al committente concorrono a formare il reddito professionale, dall'altro non sempre godono dell'integrale deducibilità. È questo il caso delle spese di vitto e alloggio.

In questi anni il legislatore ha modificato a più riprese la disciplina in commento. A partire dal 1º gennaio 2009, le spese per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75% e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2% dell'ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta (Dl 112/2008).

L'ammontare del 2% dei compensi rappresenta il limite massimo entro cui ragguagliare la deduzione, che, comunque, compete solo relativamente al 75% dei costi sostenuti, nell'esercizio dell'arte o della professione, per le prestazioni in parola.

Le modifiche del Dl 112/2008 non hanno interessato le spese di vitto e alloggio sostenute dal committente per conto del professionista e da questi addebitate in fattura, le quali sono rimaste completamente indeducibili.

L'art. 10 del Dlgs 175/2014 (decreto Semplificazioni fiscali) ha sostituito le disposizioni contenute nel Dpr 917/1986 (art. 54, comma 5, secondo periodo), disponendo che le prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande acquistate direttamente dal committente non costituiscono compensi in natura per il professionista, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2015.

L'agenzia delle Entrate, con la circolare n. 31/E del 30 dicembre 2014, ha analizzato la novità evidenziando che la nuova disposizione prevede, che ‘‘Le prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande acquistate direttamente dal committente non costituiscono compensi in natura per il professionista''. Secondo le nuove norme per il committente (impresa o lavoratore autonomo), la deducibilità del costo sostenuto per il servizio alberghiero e/o di ristorazione non sarà più subordinata alla ricezione della parcella del professionista e dipenderà dalle regole ordinariamente applicabili alle rispettive categorie reddituali.

Altre spese di trasferta

L'interpretazione fornita dall'Amministrazione finanziaria non può essere estesa ad altre fattispecie di costo: infatti, l'art. 10 del Dlgs 175/2014 richiama espressamente solo le spese di vitto e alloggio.

La disciplina prevista per queste ultime non può essere applicata nel momento in cui dette spese sono sostenute dal professionista e addebitate analiticamente in fattura al committente, né con riguardo a prestazioni diverse come, per esempio, le spese di trasporto, anche se acquistate direttamente dal committente.

La stessa circolare n. 31/E/2014 ha, infatti, precisato che il regime vigente non trova applicazione qualora le prestazioni e somministrazioni “siano acquistate dal lavoratore autonomo e analiticamente addebitate in fattura al committente, né nell'ipotesi di prestazioni diverse, quali per esempio le spese di trasporto, ancorché acquistate direttamente dal committente”.

In relazione a quest'ultimo chiarimento il Cndcec aveva rilevato, nel documento del 1° settembre 2015, dal titolo “Prime proposte per la legge di Stabilità 2016”, che i casi in cui il committente sostiene direttamente le spese alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande riguardano frequentemente anche le spese di viaggio. Pertanto, la previsione che le spese sostenute direttamente dal committente “non costituiscono compensi in natura per il professionista” dovrebbe essere “espressamente estesa anche alle spese di viaggio e a qualsiasi altra spesa anticipata dal committente, relativa all'incarico professionale conferito”. Diversamente, sulla base di una strana e irrazionale interpretazione letterale della disposizione, alcuni oneri anticipati dal committente (le spese di viaggio) assumerebbero (come sostenuto dall'agenzia delle Entrate nei propri documenti di prassi amministrativa) la qualificazione di compensi in natura.

Novità del Decreto fiscale 2016

Con la conversione del Dl 193/2016 nella legge 225/2016, al fine di semplificare alcuni aspetti relativi alla tassazione dei redditi di lavoro autonomo, è stato inserito l'articolo 7-quater il quale integra il comma 5, secondo periodo dell'articolo 54 del Dpr 917/1986, prevedendo che le spese sostenute dal committente per le trasferte eseguite dal professionista sono sempre escluse dal reddito di lavoro autonomo, comprese quelle relative al viaggio.

In sostanza dal 1° gennaio 2017 viene parificato il trattamento attualmente previsto
per le spese di vitto e alloggio con tutte le spese di trasferta.

Secondo le nuove regole si determina una completa neutralità nel calcolo del reddito professionale di tutte le spese (vitto, alloggio e ora anche viaggio) che il committente sostiene direttamente per consentire al professionista incaricato di eseguire il proprio mandato professionale.

In questo modo questi costi:

• non transitano nella contabilità del professionista;
• vengono dedotti direttamente dal committente nella determinazione del suo reddito d'impresa.

Il professionista, per effetto delle novità introdotte:

• emetterà la parcella non comprendendo le spese sostenute dal committente per viaggio e trasporto;
• considererà non deducibili le spese sostenute dal committente per viaggio e trasporto.

di Federico Gavioli